Benutzer:Michael Metschkoll/Rücklagen
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Rücklagen (englisch reserves) können offene Rücklagen oder stille Rücklagen sein. Offene Rücklagen sind bei Unternehmen oder sonstigen Personenvereinigungen im Rechnungswesen Bestandteile des bilanziellen Eigenkapitals, die weder als Festkapital, gezeichnetes Kapital, Bilanzgewinn, Gewinnvortrag noch als Jahresüberschuss ausgewiesen werden. Sie sind von den Rückstellungen abzugrenzen, die als Schulden dem Fremdkapital zuzurechnen sind. Stille Rücklagen erscheinen im Rechnungswesen nicht, die sich aus den stillen Reserven abzüglich der stillen Lasten errechnen.
Bilanzausweis und Anhangsangaben
Offene Rücklagen werden in der Bilanz im Eigenkapital ausgewiesen. Gegenüber dem Festkapital (Personengesellschaften) und dem gezeichneten Kapital (Kapitalgesellschaften) sind sie variabler, da durch keiner besonderen Form bedürftigen Gesellschafterbeschluss Kapital zugeführt und entnommen werden kann.
Die Gliederung der Rücklagen bei Personengesellschaften unterliegt keiner gesetzlichen Vorschrift (§ 264c Abs. 2 Satz 1 HGB). Bei Kapitalgesellschaften untergliedern sich die Rücklagen nach Kapitalrücklagen und Gewinnrücklagen, letztere wiederum in gesetzliche Rücklage, Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen, satzungsmäßige Rücklagen und andere Gewinnrücklagen (§ 266 Abs. 3 HGB).
Nach § 152 Abs. 2, 3 AktG müssen Aktiengesellschaften die Entwicklung ihrer Rücklagen in der Bilanz oder im Anhang angeben. Stand und Entwicklung können übersichtlich in einem Rücklagenspiegel dargestellt werden. In einem Rücklagenspiegel werden zu den einzelnen Rücklagenarten jeweils der Stand zu Beginn, die Zuführung, die Umbuchung, die Entnahme und zu Ende des Geschäftsjahres dargestellt. Für Genossenschaften ist in § 377 Abs. 2, 3 HGB die Gliederung des Rücklagenausweis geregelt.
Bildung und Auflösung von Rücklagen
Bei Personengesellschaften kann die Bildung und Auflösung von Rücklagen im Gesellschaftsvertrag geregelt sein. Fehlt eine solche Regelung ist Bildung und Auflösung durch einfachen Gesellschafterbeschluss unter Einhaltung der Regelungen des Gesellschaftsvertrages möglich. Rücklagen bei Personengesellschaften können gesellschafterbezogen sein und werden dann häufig im steuerlichen Kontext als Kapitalkonto II bezeichnet oder sie sind der Gesamtheit der Gesellschafter zuzuordnen und werden dann als gesamthänderisch gebundene Rücklage bezeichnet.
Bei Kapitalgesellschaften gilt mit den folgenden Ausnahmen dasselbe wie bei Personengesellschaften.
- Die Aktiengesellschaft hat den zwanzigsten Teil des Jahresüberschusses nach Verrechnung mit einem Verlustvortrag in die gesetzliche Rücklage einzustellen bis die gesetzliche Rücklage den zehnten Teil des Grundkapitals erreicht (§ 150 Abs. 1 AktG).
- Bei der Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) ist ein Viertel des Jahresüberschusses nach Verrechnung mit dem Verlustvortrag in die gesetzliche Rücklage einzustellen. Die Einstellung ist unabhängig von der Höhe des Stammkapitals und der bereits erreichten Höhe der Rücklage.
- Die Genossenschaft muss gesetzliche Rücklagen („Reservefonds“) zum Ausgleich von aus der Bilanz sich ergebenden Verlusten bilden. Höhe und Art der Bildung sind in der Satzung festzulegen (§ 7 Nr. 2 GenG GenG). Den gesetzlichen Rücklagen muss ein Teil des Jahresüberschusses zugeführt und der Mindestbetrag der Rücklagen festgelegt werden, bis zu dessen Erreichung die Einstellung vorgenommen werden muss.
- Für Kreditinstitute sind weitere Rücklageformen vorgesehen, insbesondere die Rücklage für allgemeine Bankrisiken nach § 340g HGB.
Die Auflösung von gesetzlichen Rücklagen ist nur zur Verrechnung mit einem Jahresfehlbetrag zulässig. Sofern die Gesellschaft wieder einen Jahresüberschuss erzielt, ist die gesetzliche Rücklage nach den genannten Regeln wieder zu bilden.
Handelsbilanzielle Rücklagen (Kapitalgesellschaft)
Kapitalrücklage
Eine Kapitalrücklage wird nach § 272 Abs. 2 HGB gebildet
- bei der Emission von Anteilen (Geschäftsanteilen, Aktien einschließlich Vorzugsaktien oder anderen Anteilen), wenn diese über dem Nennwert ausgegeben wurden. Das Agio ist nach § 272 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 3 HGB in die Kapitalrücklage einzustellen;
- bei der Emission von oder Wandelschuldverschreibungen, § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB;
- bei anderen Zahlungen der Gesellschafter, die nicht eine bestimmte Gegenleistung vergüten und auch nicht zurückzuzahlen sind, § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB;
- bei der GmbH auch als Gegenposten für eingeforderte Nachschüsse nach § 42 Abs. 2 GmbHG.
Kapitalrücklagen sind die einzigen Rücklagen, die von den Gesellschaftern dem Unternehmen zugeführt werden (Außenfinanzierung). Einstellungen in die Kapitalrücklage und deren Auflösung müssen bei der Aufstellung der Bilanz vorgenommen werden (§ 270 Abs. 1 HGB).
Gewinnrücklagen
Als Gewinnrücklagen (§ 266 Abs. 3 A. III. HGB) werden Beträge ausgewiesen werden, die aus einem Jahresüberschuss gebildet worden sind. Sie sind wie folgt gegliedert:
Gesetzliche Rücklage
Wie oben unter Bildung und Auflösung von Rücklagen ausgeführt, ist die gesetzliche Rücklage bei Aktiengesellschaften, Unternehmergesellschaften (haftungsbeschränkt) und Genossenschaften zu bilden.
Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen
Sofern eine Kapitalgesellschaft Anteile an einem Mutterunternehmen nach §§ 16, 17 AktG hält, hat sie den auf der Aktivseite ausgewiesenen Wert aus den freien Rücklagen (satzungsgemäßen oder anderen Gewinnrücklagen) zu entnehmen und in diese Rücklage einzustellen (§ 272 Abs. 4 HGB). Dadurch soll verhindert werden, dass Scheinvermögen an die Gesellschafter ausgeschüttet wird, da diese Rücklage erst wieder aufgelöst werden darf, wenn die Anteile veräußert werden.
Satzungsgemäße Rücklagen
Wenn der Gesellschaftsvertrag die Bildung von Gewinnrücklagen aus dem Jahresüberschuss zwingend vorschreiben, sind sie als satzungsmäßige (statutarische) Rücklagen auszuweisen (§ 58 Abs. 1 AktG , § 29 Abs. 1 Satz 1GmbHG).
Andere Gewinnrücklagen
In den anderen Gewinnrücklagen sind alle Beträge enthalten, die weder gesetzliche noch satzungsmäßige Rücklagen darstellen (§ 272 Abs. 3 HGB).
Nach § 57c GmbHG oder §§ 207 ff. AktGkönnen Gewinnrücklagen durch Kapitalerhöhung in Stammkapital oder Grundkapital umgewandelt werden.
Handelsbilanzielle Rücklagen (Personengesellschaft)
§ 264c Abs. 2 Satz 1 HGB schreibt für Personengesellschaften lediglich vor, dass im Eigenkapital eine Position Rücklagen zu bilden ist. Eine nähere Aufgliederung ist gesetzlich nicht vorgesehen. Sie kann vom Kaufmann unter Beachtung der Bilanzierungsgrundsätze der Bilanzklarheit und Bilanzwahrheit weiter aufgegliedert werden. Die Aufgliederung der Rücklagen kann auch im Gesellschaftsvertrag bestimmt werden.
Weitere handelsbilanzielle Rücklagen
Sonderposten mit Rücklagenanteil
Für alle Unternehmensformen konnten bis 2009 steuerliche und steuerfreie Rücklagen gebildet werden, die in der Handelsbilanz als Sonderposten mit Rücklageanteil ausgewiesen wurden. Dies waren insbesondere die Ersatzbeschaffungsrücklage,[1] Rücklage bei Zuschüssen zur Anschaffung oder Herstellung von Anlagegütern[2] oder Rücklage zur Förderung kleinerer und mittlerer Betriebe (§ 7g Abs. 1 EStG; damals Ansparrücklage, heute Investitionsabzugsbetrag) gebildet werden. Durch das BilMoG wurden die im Zusammenhang mit der umgekehrten Maßgeblichkeit stehenden handelsrechtlichen Vorschriften (§ 247 Abs. 3, § 254, § 270 Abs. 1 Satz 2 , § 273, § 279 Abs. 2, § 280 Abs. 2, § 281 und § 285 S. 1 Nr. 5 HGB a.F.) aufgehoben. Nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB durften letztmals für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr Sonderposten mit Rücklageanteil im handelsrechtlichen Jahresabschluss gebildet und Wertansätze, die auf nur steuerlich zulässigen Abschreibungen beruhten, in die Handelsbilanz übernommen werden.
Neubewertungsrücklagen
Neubewertungsrücklagen entstehen aus dem Differenzbetrag zwischen den niedrigeren Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der Neubewertung von Vermögensgegenständen im Rahmen der Folgebewertung. Gemäß Art. 33 der Vierten EG-Richtlinie[3] können die Mitgliedsstaaten den Gesellschaften gestatten oder vorschreiben, bestimmte Aktiva neu oder zu ihrem Wiederbeschaffungswert erfolgsneutral zu bewerten, die den Auswirkungen der Inflation auf die in der Bilanz ausgewiesenen Posten Rechnung tragen. Bei der Transformation der EG-Richtlinie in deutsches Recht wurde von dieser Vorschrift abgesehen. Deutsche Unternehmen können sie bilden, wenn sie die IAS 16.39 anwenden.
Währungsrücklagen
Währungsrücklagen ergeben sich bei der Konsolidierung ausländischer Tochtergesellschaften mit Fremdwährungsbezug. Die von diesen ausgewiesenen Aufwendungen und Erträge sind zu Jahresdurchschnittskursen umgerechnet, sodass die sich gegenüber dem Währungskurs am Bilanzstichtag ergebenden Kursdifferenzen erfolgsneutral (vermindert um darauf entfallende latente Steuern) als Währungsrücklage ausgewiesen werden dürfen (IAS 21.30).
Betriebswirtschaftliche Bedeutung
Die Bildung von Rücklagen dienen der Eigenkapitalfinanzierung. Soweit die entsprechenden Mittel von außen zugeführt werden, handelt es sich um Außenfinanzierung. Dies ist bei der Kapitalrücklage (Kapitalgesellschaften) der Fall. Bei Personengesellschaft wird in diesen Fallen entweder in die gesamt händerisch gebundene Rücklage oder in die gesellschafterbezogenen Rücklagen zugeführt. Soweit die Rücklagen aufgrund von Jahresüberschüssen gebildet werden, wird dies als Innenfinanzierung bezeichnet.
Rücklagen erhöhen die Eigenkapitalquote.
Rücklagen sichern damit die Widerstandsfähigkeit des Unternehmens in Verlustphasen. Sie können auch dazu dienen, regelmäßig und gleichmäßig Gewinnausschüttungen vornzunehmen (Dividendenkontinuität). Hierzu dürfen jedoch nur andere (freie) Gewinnrücklagen verwendet werden.
Rücklagen bei Gewinnabführungsverträgen
Besteht ein Gewinnabführungsvertrag, so dürfen lediglich erwirtschaftete Jahresüberschüsse an den begünstigten Organträger abgeführt werden. Denn § 275 Abs. 4 HGB schreibt vor, dass Rücklagenauflösungen erst nach der Position „Jahresüberschuss“ (§ 275 Abs. 2 Nr. 20 und Abs. 3 Nr. 19 HGB als Ergebnis der Gewinn- und Verlustrechnung) auszuweisen sind. Damit unterliegen Rücklagenauflösungen einem Abführungsverbot bei Gewinnabführungsverträgen. Eine Ausnahme hiervon ist in § 301 S. 2 AktG für den Fall vorgesehen, dass Beträge während der Laufzeit des Gewinnabführungsvertrags in andere Gewinnrücklagen eingestellt worden sind. Das Gesetz will hierdurch einen Anreiz schaffen, nicht alle in der Vertragszeit angefallenen Gewinne abzuführen, sondern diese vielmehr auch in Rücklagen zu speichern[4]. Diese Ausnahme besteht jedoch ausschließlich für Gewinnrücklagen und nicht für Zuführungen zur Kapitalrücklage. Sie lässt sich weder im Wege einer so genannten teleologischen Reduktion[5] noch durch Analogie auf Kapitalrücklagen übertragen. Dagegen sprechen sowohl der eindeutige Gesetzeswortlaut als auch der Regelungszweck.
Rücklagenbildung bei Gemeinnützigkeit
Von den vorangegangenen Ausführungen ist strikt die Möglichkeit der Rücklagenbildung bei gemeinnützigen Körperschaften zu unterscheiden. Bei dieser Rücklagenbildung geht es nicht um den gegliederten, bilanziellen Ausweis von Eigenkapital, sondern um die Möglichkeit Mittel (Vermögenswerte) von der zeitnahen Mittelverwendung für gemeinnützige Zwecke auszunehmen.
Die Tätigkeit von Vereinen und Stiftungen ist unter bestimmten Voraussetzungen steuerbegünstigt, wobei diesen Personenvereinigungen eine zeitnahe Mittelverwendung vorgeschrieben wird. Als zeitnah gilt eine Verwendung dann, „wenn die Mittel spätestens in den auf den Zufluss folgenden zwei Kalender- oder Wirtschaftsjahren für die steuerbegünstigten oder satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden“ (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO). Eine Ausnahmeregelung hiervon enthält § 62 Abs. 1 AO, der die Bildung von Rücklagen, das heißt die Herausnahme von Mitteln aus der zeitnahen Mittelverwendung, erlaubt. Nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Rücklagen zulässig, wenn und soweit sie erforderlich sind, damit die steuerbegünstigte Körperschaft ihre Satzungszwecke nachhaltig erfüllen kann. Zweckrücklagen können gebildet werden für zweckrelevante Anschaffungen oder Wiederbeschaffungen (Fahrzeuge, EDV-Anlage, Gebäude), Instandhaltungen (Dachreparatur im eigenen Gebäude) oder Steuern, die entsprechende Ansparungen erforderlich machen und für deren Durchführung bereits konkrete Zeitvorstellungen bestehen. Im Unterschied zu den Zweckrücklagen sind freie Rücklagen weder zeitlich noch sachlich in ihrer Verwendung festgelegt (§ 62 Nr. 3 AO). Sie sind allgemeine Bestandteile des Vermögens der steuerbegünstigten Körperschaft und können dauerhaft zur Vermögensbildung verwendet werden. Ihre Bildung ist jedoch auf höchstens ein Drittel des Überschusses und darüber hinaus auf höchstens 10 % ihrer sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel begrenzt.
Kommunales Haushaltsrecht
Jede Gemeinde hat einen Haushaltsplan zu führen. Haushaltsjahr ist das Kalenderjahr. Dem Haushaltsplan ist eine Übersicht über den Stand der Rücklagen beizufügen (s. Haushaltsverordnungen der Länder). In dieser Übersicht sind allgemeine Rücklagen und Sonderrücklagen gesondert auszuweisen. Hat der Verwaltungshaushalt mehr Einnahmen als Ausgaben, so ist zu dessen Ausgleich der Überschuss dem Vermögenshaushalt zuzuführen. Hat der Vermögenshaushalt ebenfalls mehr Einnahmen als Ausgaben, ist die Differenz zu dessen Ausgleich der allgemeinen Rücklage zuzuführen. Die allgemeine Rücklage ist eine „Sammelrücklage“. Diese Rücklage hat folgende Zwecke zu erfüllen:
- Sicherung der rechtzeitigen Leistung von Ausgaben
- Ansammlung von Mitteln zur Deckung des Ausgabebedarfs im Vermögenshaushalt
- Tilgung von Krediten
- Ausgleich des Verwaltungshaushalts
Das kommunale Eigenkapital gliedert sich nach § 41 Abs. 4 GemHVO in vier Posten, nämlich die Allgemeine Rücklage, Sonderrücklagen (§ 43 Abs. 4 GemHVO), Ausgleichsrücklage sowie Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag. Die Allgemeine Rücklage ist als Residualgröße die Position des Eigenkapitals.
International
IAS 1.6 schreibt eine Mindestuntergliederung nach gezeichnetem Kapital (englisch capital subscribed) und Rücklagen (englisch capital reserves) vor. Hierbei handelt es sich um die Kapitalrücklage (englisch additional paid-in capital), worauf IAS 1.86 hindeutet. Nach IAS 1.73(e) ist ein getrennter Ausweis in gezeichnetes Kapital, Kapitalrücklagen und sonstige Rücklagen zulässig, eine Trennung zwischen Gewinn- und Kapitalrücklagen verlangt IAS 1.79.
Siehe auch
Weblinks
Einzelnachweise
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